הזכאות לניכוי מס תשומות ששולם בשל הסעות לעובדים

נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן

בעידן המודרני, מעסיקים רבים בוחרים להעמיד לרשות עובדיהם מערך של הסעות מאורגנות ממקום מגוריהם אל מקום העבודה ובחזרה. לעיתים הדבר נעשה מתוך אילוצים תפעוליים של העסק (כגון היעדר תחבורה ציבורית, שעות עבודה חריגות, מיקום גיאוגרפי מרוחק או צרכי עבודה מיוחדים), ולעיתים כהטבה שנועדה למשוך ולשמר כוח אדם איכותי.

סוגיה מרכזית המתעוררת בהקשר זה בדיני מס ערך מוסף, היא זכאותו של המעסיק (העוסק) לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות המס המופקות לו על ידי ספקי ההסעות. המתח המשפטי נובע מההתנגשות בין זכותו הכללית של עוסק לנכות מס תשומות המשמש לצורך הפקת עסקאות החייבות במס, לבין ההגבלה הקבועה בתקנות מע"מ הנוגעת ל"תשומות בשל עובד".

סעיף 38(א) לחוק מע"מ קובע את העיקרון הבסיסי לפיו "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או בהצהרת ייבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל…"

"מס תשומות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ הוא "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא שירותים לעוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו;"

סעיף 41 לחוק מסייג את הזכות לניכוי מס התשומות וקובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."

כדי למנוע מצב שבו צריכה פרטית מסווגת כהוצאה עסקית רק משום שהיא עוברת דרך העסק כתגמול לעובד, התקין מחוקק המשנה, מכוח הסמכות שניתנה לו בסעיף 44 לחוק מע"מ, את תקנה 15א לתקנות מע"מ שכותרתה "מס תשומות על טובות הנאה". תקנה 15א(א) מגדירה "תשומה בשל עובד" ככוללת "נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו;"

תקנה 15א(ב) קובעת את סייג הניכוי, לפיו מס תשומות כאמור אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והעסקה חויבה במס עסקאות (לפי שווי השוק, כאמור בסעיף 10 לחוק). כלומר, המחוקק דורש "סימטריה" — אם טובת ההנאה מהווה צריכה פרטית של העובד, יש לשלם עליה מס עסקאות כדי להתיר את ניכוי מס התשומות בגינה.

על אף העובדה שהמילה "הסעה" אינה מופיעה במפורש ברשימת הדוגמאות בתקנה 15א(א), המילה "כגון" מעידה כי מדובר ברשימה פתוחה. לכן, ההנחה היא ששירותי הסעה נכנסים תחת הגדרת "תשומה בשל עובד", כל עוד העובד הוא הנהנה הדומיננטי משירותי ההסעה.

מבחן "הנהנה הדומיננטי" נבחן לאחרונה בשני פסקי דין מרכזיים שניתנו בבית המשפט המחוזי בירושלים אשר בחנו את שאלת זכאות ניכוי מס התשומות ששילם עוסק עבור מימון הסעות מאורגנות לעובדיו. כדי להכריע האם הסעות לעובדים מהוות "תשומה בשל עובד" שניכויה אסור, או "תשומה עסקית" המותרת בניכוי מלא, אימצה הפסיקה את מבחן עיקר ההנאה ("הנהנה הדומיננטי"). במקרי גבול, השאלה איננה האם העסק מפיק תועלת מההסעה, אלא האם התועלת לעסק עולה בבירור ובמהות על טובת העובד.

בפסק דין מובילאיי (ע"מ 10835-01-22 מובילאיי טכנולוגיות ראיה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים) שניתן במאי 2025 על ידי כב' השופט א' דורות, נדון ערעורה של חברת 'מובילאיי' שדרשה לנכות מס תשומות בגין מערך הסעות נרחב מאזורים שונים בארץ (תל אביב, השרון ועוד) למשרדיה הראשיים בירושלים. טענתה העיקרית של המערערת הייתה כי ההסעות מהוות "הכרח עסקי" לצרכי גיוס ושימור עובדים איכותיים, וכי בהיעדר תחבורה ציבורית נוחה — המערערת היא הנהנית העיקרית. בית המשפט דחה את עמדת מובילאיי (בעניין ההסעות) וקבע כי קיומה של תחבורה ציבורית פעילה, גם אם היא כרוכה בהחלפות קווים או בהליכה רגלית מרובה, שולל את תחולת החריג בדבר "היעדר תחבורה סבירה" המצביע על כך שטובת המעסיק גוברת על טובת העובד. עוד קבע בית המשפט כי שיקולי נוחות או רצון לגייס עובדים אינם עולים כדי "צורך עסקי מובהק" המחריג את התשומה מתחולת תקנה 15א לתקנות וכאשר ההסעה נועדה בראש ובראשונה לנוחות העובד (חיסכון בפקקים, עייפות ודלק), הרי שהנאתו היא הדומיננטית.

בפסק דין נוסף שניתן בינואר 2026 על ידי כב' השופט א' סלע, פסק דין טבע (ע"מ 50845-06-22 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים), נדונה זכאותה של המערערת, חברת התרופות 'טבע', לניכוי מס תשומות בגין הסעות עובדי ייצור למפעליה השונים. עיקר טענות המערערת היו כי בניגוד להסעות עובדי הייטק (כמו במקרה "מובילאיי"), אצלה מדובר בעובדי קו ייצור ומערך ההסעות נועד להבטיח רצף ייצור והחלפת משמרות בזמנים קשיחים במדויק. לכן, לטענתה, טובת המעביד גוברת על טובת העובד. בית המשפט דחה את הערעור (ברובו), תוך הפניה לפסק דין מובילאיי, וקבע, בין היתר, כי לא הוכח שהארגון נעשה מתוך מטרה עסקית שגוברת על טובת העובדים. בית המשפט קבע כי ההסעה היא לנוחות העובדים באופן מובהק וכדי שמס התשומות יותר בניכוי יש להראות שהתועלת לעסק חייבת לעלות בבירור ובאופן מהותי על טובת העובד. יוער כי בעניין טבע מנהל מע"מ התיר לטבע את ניכוי מס התשומות ששולם בגין הסעות למפעל "נאות חובב" (אזור תעשייה מרוחק נטול תחבורה ציבורית) וכן את מס התשומות ששולם בגין הסעות למשמרות לילה, שבהן אין תחבורה ציבורית כלל. עוד נקבע בפסק הדין כי אם ישנה תחבורה ציבורית סדירה רק בכיוון אחד של הנסיעה — אין הצדקה להתיר ניכוי מס תשומות בגין אותו כיוון ספציפי, גם אם בכיוון הנגדי אין תחבורה ציבורית.

יובהר למען השקיפות כי פסקי הדין הללו הם פסקי דין שניתנו בבית המשפט המחוזי, ולפיכך מדובר ב"פסיקה מנחה" ולא בהלכה פסוקה מחייבת של בית המשפט העליון. עם זאת, פסקי הדין משקפים את מדיניותה הנוקשה של רשות המסים כיום בכל הקשור לתשומות בשל עובד.

שני פסקי הדין הללו, בדרכם שלהם, בחנו, בין היתר, את העמידה בתנאים שהגדירו רשויות מע"מ בהחלטת מיסוי 2937/16 שכותרתה "ניכוי מס תשומות בשל הסעות עובדים – החלטת מיסוי בהסכם." אחד מהתנאים האמורים בהחלטת המיסוי, אשר מצביע על כך שטובת המעסיק גוברת על טובת העובד, הוא כי "תנאי עבודה מיוחדים מכתיבים הסעת עובדים במרוכז ע"י המעביד". תנאי זה, כידוע, מכוון לסוגי עסקים שהם מפעלים יצרניים, אשר עובדים במשמרות ושלמעסיק יש אינטרס מובהק שהעובדים יגיעו בתחילת המשמרת במרוכז לפני כניסתם למשמרת הייצור ובצאתם מהמשמרת (בין היתר כדי שיעברו תדריך משמרת, תדריך בטיחות וכו'). סוג עסק כזה הוא בדיוק סוג העסק של חברת 'טבע'. לכן, לדעתי, מדובר בפסיקה מאוד מחמירה שאפילו חורגת מהרציונל שאליו כיוונו רשויות מע"מ כשפרסמו את החלטת המיסוי.

כאשר מפעל יצרני הפועל במשמרות מעמיד לרשות עובדי הייצור שלו הסעה מאורגנת למקום העבודה וממנו, לטעמי ההסעה איננה בגדר "הטבה" המיועדת לרווחת העובד, אלא אמצעי ייצור הכרחי שנועד בראש ובראשונה לשרת את האינטרסים הכלכליים, התפעוליים והארגוניים של המעסיק.

ההצדקה המרכזית להפעלת הסעות על ידי מעסיקים (ובפרט מפעלי תעשייה יצרניים), היא הבטחת הרציפות התפעולית. העסק תלוי בכך שכלל עובדי המשמרת יחלו את עבודתם בדיוק באותה הדקה. איחור של עובדי ייצור בודדים עקב פקקים, תקלות בתחבורה ציבורית או בעיות חניה, עלול להשבית או לעכב קו ייצור שלם ולהסב למעסיק נזק כלכלי עצום שיביא לאובדן של עסקאות החייבות במע"מ. כמו כן, כאשר המעסיק שוכר שירותי הסעות, הוא שולט בלוחות הזמנים של המשמרות ומכאן שעיקר ההנאה הוא של המעביד, אשר מקבל כוח אדם זמין, מסונכרן ומדויק, המאפשר תפוקה מקסימלית ללא זעזועים הנגזרים מתלות בגורמים חיצונים (כגון רכבת ישראל או חברות אוטובוסים). ישנם מקרים קיצוניים עוד יותר שבהם הסכמי ההעסקה של עובדי הייצור מחייבים אותם להגיע למשמרת בהסעה המאורגנת שמימן המעסיק ואין לעובד כל יכולת בחירה בעניין זה. במקרים אלו העובד גם לא זכאי לתשלום עבור נסיעות בתלוש השכר שלו.

לכן, כשמדובר במפעל יצרני הפועל במשמרות, לדעתי מערך ההסעות איננו "הוצאה סוציאלית" או "מתנה" לעובד. כלי הרכב המשמשים להסעה הם הלכה למעשה "מסוע" של גורם הייצור החשוב ביותר בעסק — ההון האנושי. כשם שמעסיק זכאי לנכות את מס התשומות בגין שינוע חומרי גלם אל המפעל, כך עליו להיות זכאי לניכוי מס התשומות בגין שינוע העובדים, שכן שני האלמנטים הללו הכרחיים באותה מידה לייצור עסקאותיו החייבות במע"מ.

הכתוב לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. הכתוב לעיל מהווה תיאור כללי בלבד ובלתי מחייב. בכל מקרה יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין.