השכרת דירות מגורים בידי מי שביצע את עבודות הבניה — היבטי מס ערך מוסף

נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן

תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, בנוסחה כיום, קובעת כי יראו כשימוש לצורך עצמי "שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה."

התקנה לא תחול בכל אחד מאלה:

(1) אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון.

(2) אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין להשכרה בהתאם לחוק לעידוד בניית דירות להשכרה.

(3) אם הדירות הושכרו למגורים לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ לתקופה שאינה עולה על 24 חודשי שכירות מצטברים, בדמי שכירות בסכום שהוסכם בין משכיר מרצון לשוכר מרצון, ושלא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין מלבד זכות השכירות.

כלומר, יזם שבבעלותו מקרקעין, אשר בונה על המקרקעין (בין אם בעצמו ובין אם באמצעות קבלן מבצע) דירות מגורים ובסיום תהליך הבניה מתחיל להשכיר את דירות המגורים לצרכי מגורים (לא במסגרת חוק לעידוד השקעות הון או חוק לעידוד בניית דירות להשכרה), לאחר 24 חודשי השכרה מצטברים יהא עליו לדווח על שימוש לצורך עצמי בדירות המגורים שהושכרו כאמור, לדווח על מעין "מכירה רעיונית", להוציא חשבוניות מס בשווי השוק של דירות המגורים שהושכרו, לדווח ולשלם את מס העסקאות הכלול בהן, וזאת על אף העובדה שהדירות לא באמת נמכרו לצדדים שלישיים.

בעבר, ביום שבו היזם שינה את ייעודה של דירת המגורים מייעוד של מכירה לייעוד של השכרה, היה עליו לדווח על שימוש לצורך עצמי בדירת המגורים. פרק הזמן של 24 חודשי ההשכרה המצטברים לא היה קיים בנוסח המקורי של תקנה 1(2) לתקנות ותוספת זו הוספה במסגרת הוראת שעה שתוקנה בשנת 2005 אשר הפכה להוראה קבועה בשנת 2009. מפרוטוקולי ועדות הכספים של הכנסת עולה כי מטרתו של התיקון הייתה להקל על הקבלנים: "המשמעות היא להקל על הקבלנים. ראינו שאין ניצול לרעה של הוראת השעה. שיוכלו במשך שנתיים — כשקבלן לא מצליח במשך שנתיים למכור את הדירה, הוא יכול במשך שנתיים להשכיר אותה למגורים ורק לאחר מכן להתחייב במלוא מס הערך המוסף." (מתוך פרוטוקול של ועדת הכספים מיום שני, כ"ז אדר, התשס"ט (23 במרץ, 2009) בשעה 10:00).

מטרתו העיקרית של התיקון (הוספת פרק הזמן של 24 חודשי השכרה מצטברים) הייתה להקל על קבלנים שבנו דירות מגורים המיועדות למכירה, אך עקב מצב המשק לא הצליחו למכור את הדירות ועל מנת למזער נזקים כספיים, איפשר מחוקק המשנה לאותם קבלנים להתחיל ולהשכיר את הדירות לצרכי מגורים מבלי שהפעולה תחשב לאירוע מס לצרכי מע"מ.

עם השנים החלו רשויות מע"מ להקשיח את פרשנותן לתחולת התקנה. נכון להיום, בהתאם לפרשנות שהעניקו רשויות מע"מ לתקנה 1(2), פרשנות שלדעתי סוטה באופן מובהק מכוונתו של מחוקק המשנה, התקנה תחול גם במקרים שבהם יזם בונה דירות מגורים המיועדות מלכתחילה לצרכי השכרה למגורים (לא במסגרת חוק לעידוד השקעות הון או חוק לעידוד בניית דירות להשכרה). כלומר, בהתאם לעמדת רשויות מע"מ, יזם כזה, זכאי לנכות את מלוא מס התשומות ששילם עבור רכישת הקרקע ועבור בניית דירות המגורים, ואחרי 24 חודשי השכרה מצטברים ידווח היזם על "מכירה רעיונית" של דירות המגורים, בשווי השוק של הדירות לאותו המועד, וישלם את מס העסקאות בהתאם.

גישה זו מעקרת מתוכן שתי נקודות חשובות. הראשונה — עיקרון ההקבלה. סעיף 41 לחוק מע"מ קובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס." כלומר, אם עוסק משלם מס תשומות עבור רכישת נכס שממנו הוא צפוי להפיק עסקאות שאינן חייבות במס, מס התשומות בגין הרכישה כאמור לא ניתן לניכוי. סעיף 31(1) לחוק מע"מ מעניק פטור ממע"מ על השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים. לכן, עוסק שרוכש דירות מגורים המיועדות להשכרה למגורים אינו זכאי לנכות את מס התשומות ששילם עבור רכישת דירות המגורים. לטעמי, לא אמור להיות שוני בין מקרה שבו עוסק רוכש דירות המיועדות להשכרה לבין מקרה שבו עוסק בונה דירות המיועדות להשכרה. בשני המקרים הדין אמור להיות זהה ולא לאפשר לעוסק לנכות את מס התשומות ששילם בשל הרכישה או הבניה כאמור. לשם השלמת התמונה, סעיף 31(4) לחוק מע"מ קובע כי "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו…" תהא פטורה ממע"מ. לכן, במקרה כזה, מכירת דירות המגורים בעתיד צריכה להיות פטורה ממע"מ.

הנקודה השנייה היא שגישת רשויות מע"מ מעקרת מתוכן את כוונתו של מחוקק המשנה להקל על קבלנים שבונים דירות המיועדות למכירה אך עקב מצב המשק "נתקעים" עם דירות במלאי. תקנה 1(2) לתקנות מע"מ מיועדת לחול על קבלנים כאלו ולא על קבלנים שמלכתחילה בונים דירות המיועדות להשכרה. רשויות מע"מ בגישתן מנסות ליצור אירוע מס "יש מאין" ולהחיל את התקנה גם על מקרים שלא אליהם התכוון המשורר. במקרים כאלו, כאשר ידוע מראש שדירות המגורים יפיקו לקבלן עסקאות הפטורות ממע"מ, הדרך הנכונה בעיניי היא לא לאפשר לקבלן לנכות את מס התשומות ששילם בשל רכישת הקרקע ובניית דירות המגורים, להשכיר את דירות המגורים בפטור ממע"מ ולאחר שנים, מכירת דירות המגורים תהא פטורה ממע"מ.

יוער כי לפני כשנה ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים פסק דין ע"מ 9172-12-21 אברהם בן עמי נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים (ניתן ביום 04/03/2025) שבו קבע בית המשפט כי מאחר שפעילותו של המערער היא פעילות שעולה לכדי "עסק" (בהתאם למבחני הפסיקה), השכרת הדירות לתקופה העולה על 24 חודשים הייתה חלק מפעילותו העסקית ולכן חלות בעניינו הוראות תקנה 1(2) לתקנות מע"מ.

לטעמי, השאלה שצריכה להישאל בטרם הקביעה האם חלות הוראות תקנה 1(2) לתקנות היא לא האם קיים "עסק" או לא, שכן בשני המקרים (בניית דירות המיועדות למכירה ובניית דירות המיועדות להשכרה) סביר שהמבחנים להגדרת פעילות של "עסק" יכולים להתקיים. השאלה שצריכה להישאל היא האם ראוי להחיל את הוראות תקנה 1(2) לתקנות במקרים שבהם מלכתחילה דירות המגורים שנבנו יועדו לצרכי השכרה ארוכת טווח? אם מדובר בפרויקט של דירות מגורים שיועדו למכירה, ולראיה חלק מדירות המגורים נמכרו עוד לפני סיום תהליך הבניה, נכון יהיה להחיל את הוראות תקנה 1(2) לגבי דירות שהיזם לא הצליח למכור והשכיר אותן לתקופה העולה על 24 חודשים. אך ככל שמדובר במקרה שבו נבנות דירות מגורים המיועדות מלכתחילה לצרכי השכרה למגורים, לא חלות לדעתי הוראות תקנה 1(2) לתקנות שכן, בהתקנת התקנה התכוון מחוקק המשנה להחיל את התקנה על יזמים ש"נתקעו" עם דירות במלאי ולהקל עליהם ולא להיפך. פרשנותן של רשויות מע"מ הביאה ליצירת אירוע מס מלאכותי שלא אליו התכוון המחוקק.

הכתוב לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. הכתוב לעיל מהווה תיאור כללי בלבד ובלתי מחייב. בכל מקרה יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין.