נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן
בהתאם לסעיף 1ה לחוק עובדים זרים, התשנ"א-1991, מעסיק מחויב לדאוג למגורים הולמים לעובד הזר המועסק על ידו, למשך כל תקופת העסקתו ועד ל-7 ימים לאחר סיום עבודתו.
כדי למלא את מחויבותו, לעיתים פונה המעסיק לתאגיד ייעודי אשר יספק את פתרונות הדיור המבוקשים.
במרבית המקרים, לאותו תאגיד ייעודי לא קיים מלאי של דירות מגורים שבבעלותו, אלא התאגיד שוכר את דירות המגורים מאנשים פרטיים ומשכיר אותן לאותם המעסיקים המחויבים לדאוג לפתרונות דיור לעובדיהם.
נשאלת השאלה — מהם היבטי המע"מ החלים על התאגיד הייעודי ששוכר את דירות המגורים מאותם אנשים פרטיים ומשכיר אותן למעסיקים שונים כדי שאלה ישכנו בהן את עובדיהם?
ראשית, כאשר אדם פרטי (כזה שאיננו בגדר עוסק, מלכ"ר, או מוסד כספי) משכיר דירת מגורים לעוסק, השכרה כזו נחשבת ל"עסקת אקראי" בהתאם לחלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק מע"מ. במקרה כזה, על השוכר (העוסק) להפיק חשבונית מס עצמית עבור שכירת דירת המגורים, לדווח את מס העסקאות הכלול בה ולנכות את המס הכלול בה (בהנחה שהדירה משמשת להפקת עסקאות החייבות במע"מ).
בשלב השני, העוסק משכיר את אותן דירות מגורים ששכר מהאנשים הפרטיים, לתאגידים המחויבים לספק מגורים לעובדיהם. סעיף 31(1) לחוק מע"מ קובע כי "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים" תהא פטורה ממע"מ. לכאורה, ניתן להבין את הוראות סעיף 31(1) לחוק כפוטרות כל עסקה של השכרת בית או דירה אשר ישמשו למגוריו של אדם (להבדיל מכל שימוש אחר כגון משרד). לפי הבנה זו, תחולת הפטור תוכרע אך ורק לפי השימוש בפועל הנעשה בדירה המושכרת.
אולם פירוש זה של סעיף 31(1) לחוק נשלל בשני פסקי דין מרכזיים שניתנו על ידי בית המשפט העליון — פס"ד ש.י. סימון ופס"ד ר.א שליט. כידוע, פסקי הדין הללו עסקו בעסקאות השכרה של מקבצי דיור לידי חברת עמידר (במישרין או בעקיפין) כדי שזו תשכיר את הדירות השונות לדיירים הזכאים.
בקצרה, בית המשפט העליון קבע כי השכרה של דירת מגורים לתאגיד ולא ישירות לאדם הפרטי המתגורר בנכס איננה נחשבת "השכרה למגורים" כמשמעותה בסעיף 31(1) לחוק מע"מ ולכן איננה פטורה ממע"מ.
משקבע כך בית המשפט העליון, עולה השאלה — מה מחיר עסקת השכרת דירות המגורים לצרכי מע"מ, כאשר מדובר בעוסק ששוכר דירות מגורים מאנשים פרטיים ומשכירן לתאגידים אחרים לצורך מגורי עובדיהם?
ככלל, בהתאם לסעיף 2 לחוק מע"מ, המס מוטל בשיעור מסוים "ממחיר העסקה", כלומר על מחזור העסקאות של העוסק. כיוצא מן הכלל, קובע סעיף 5(ב) לחוק מע"מ כי:
"במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לענין זה — למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."
כלומר, סעיף 5(ב) לחוק קובע שבמקרים שבהם נכנסים לתחולת הסעיף, המחיר הנקוב בחשבונית המס שתופק בשל מכירת דירת המגורים יהא ההפרש שבין מחיר מכירת דירת המגורים לבין מחיר רכישתה. הסעיף בא לתקן את העיוות שנוצר במכירה של דירת מגורים משומשת בידי עוסק במקרקעין, כאשר מדובר בדירת מגורים שנרכשה על ידי העוסק במקרקעין מאדם פרטי. הסעיף בא להשוות את מצבו של הרוכש דירה לצורך עסקיו מאדם פרטי למצבו של הרוכש דירה דומה לצורך עסקיו מעוסק כנגד חשבונית מס המזכה את הרוכש בניכוי מס התשומות הכלול בה באופן מידי.
בפס"ד א.ב. המפתח בית המשפט המחוזי העניק פרשנות מרחיבה להחלתו של סעיף 5(ב) לחוק וקבע כי הסעיף יחול גם על מקרים בהם עוסק במקרקעין שוכר דירות מגורים מאנשים פרטיים ומשכירן לצדדים שלישיים (השכרה שאיננה השכרה למגורים):
"בהתאם לסעיף 1 לחוק, "מכר" של נכס כולל גם "השכרתו". לפיכך, כאשר נאמר בסעיף 5(ב) "במכירת דירת מגורים וכו'" לכאורה תיבה זו עשוייה לחול גם על השכרתה של דירת מגורים… בהמשכו של סעיף 5(ב) מופיע המונח "רכישה" על הטיותיו: "…שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק"; "… ההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה"; וכן "…בשל רכישת דירת המגורים". המונח "רכישה" איננו מוגדר בחוק ויישום סעיף 5(ב) על המקרה דנן יהיה כרוך במתן פירוש למונח זה ככולל גם "שכירה" (על ידי שוכר). לפי גישה זו, אם לצורך החוק "מכירה" משמעה גם השכרה, אזי אך הגיוני יהיה אם משמעות היפוכה — רכישה — תכלול גם שכירה."
כלומר, בית המשפט בפס"ד א.ב. המפתח קבע שגם עוסקים במקרקעין ששוכרים דירות מגורים מאנשים פרטיים ומשכירים אותן לצדדים שלישיים (בעסקאות החייבות במע"מ) יחסו תחת תחולת סעיף 5(ב) לחוק ויפיקו חשבונית מס בגובה ההפרש שבין מחיר השכרת דירת המגורים לבין מחיר שכירתה.
לסיכום, כאשר עוסק במקרקעין שוכר דירת מגורים מאדם פרטי (כזה שאיננו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי) לשם השכרתה לתאגיד כדי שזה ישכן בה את עובדיו, על העוסק במקרקעין להפיק חשבונית מס עצמית בגין שכירת דירת המגורים, לדווח את המס הכלול בה ולנכות אותו (בכפוף להוראות החוק). באשר להשכרת דירת המגורים לתאגיד המשכן בה את עובדיו, בית המשפט העליון כאמור קבע כי השכרת דירת מגורים לתאגיד היא עסקה החייבת במס שאיננה נהנית מהפטור האמור בסעיף 31(1) לחוק. יחד עם זאת, קבע בית המשפט כי המחיר של עסקת השכרת דירת המגורים כאמור לצרכי מע"מ יהא ההפרש שבין מחיר השכרת דירת המגורים לתאגיד המשכן בה את עובדיו לבין מחיר שכירת דירת המגורים מהאדם הפרטי.
הכתוב לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. הכתוב לעיל מהווה תיאור כללי בלבד ובלתי מחייב. בכל מקרה יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין.