נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן ביום 10/8/2026
ככלל, חוק מע"מ מבוסס על "עקרון ההקבלה". בהתאם לעקרון זה, ניתנת לעוסק הזכות לנכות מס תשומות רק כאשר מס התשומות הוא לשימוש בעסקאות החייבות במע"מ. מנגד, לא תקום חבות במע"מ על עסקה שמס התשומות ששימש לביצועה לא הותר בניכוי על פי הדין.
סעיף 41 לחוק מע"מ שדן בעיקרון ההקבלה, קובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס." כלומר, אם עוסק שילם מס תשומות עבור רכישת נכס שממנו יפיק עסקאות שאינן חייבות במס (כגון עסקאות של השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים הפטורות ממס בהתאם לסעיף 31(1) לחוק), מס התשומות המשולם בגין הרכישה כאמור לא ניתן לניכוי. להשלמת עקרון ההקבלה, סעיף 31(4) לחוק מע"מ קובע כי "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו…" תהא פטורה ממע"מ.
לצד עקרונות החוק, כללי הפרשנות בדיני המס מאוד ברורים. עמד על כך בית המשפט העליון בעניין קיבוץ חצור:
"ככלל, נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון."
בפסק דין הגשמה קוסמי שניתן בבית המשפט המחוזי שב כב' השופט קירש ועמד על החשיבות העליונה שיש להעניק ללשון החוק (שם נדונה שאלת חובת תשלום מע"מ בייבוא טובין כתנאי לכניסה לתחולת החריג לסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק):
"בין אם נביט על הנוסח הנוכחי של החריג לסייג ("שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין") ובין אם נביט על הנוסח המקורי ("השירות מהווה חלק מהמחיר המקובל"), הרי על פי לשון החוק אין כל דרישה, ולו ברמז, כי קיום החריג לסייג מותנה בכך ששולם מס ערך מוסף בפועל על יבואה או על מכירתה של הסחורה לגביה ניתן השירות לתושב החוץ. במישור המילולי תנאי כזה פשוט איננו קיים."
לאחר שניתן פסק דין הגשמה קוסמי רשויות מע"מ אף אימצו בצורה מפורשת את קביעתו של בית המשפט בעניין החשיבות שיש להעניק ללשון החוק ופרסמו את עמדתן בנושא זה בהחלטת מיסוי 6033/25.
לעיתים עלולה להיווצר "התנגשות" בין עיקרון ההקבלה המבטא את תכלית החקיקה לבין לשון החוק. למשל: האם עוסק שמוכר דירת מגורים שהושכרה על ידו לצרכי מגורים לאורך השנים ושבעת רכישתה ניכה את מס התשומות (בניגוד לדין), חייב במס בעת המכירה?
כאמור הסעיף שדן במקרים כאלו הוא סעיף 31(4) לחוק, שמעניק פטור ממס על "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו…"
כפי שניתן לקרוא, לשון הסעיף איננה מציבה תנאי מילולי לפיו הפטור ממס יינתן רק במקרים שלא ניתן היה לנכות על פי הדין את מס התשומות בעת הרכישה ושהמס גם לא נוכה בפועל. לשון החוק קובעת בצורה ברורה כי הפטור ממס יחול במקרים שבהם נמכר נכס שעל פי הדין לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בשל רכישתו ומבלי להתייחס לפעולת הניכוי בפועל.
כשהמחוקק רוצה לקבוע תנאים ברורים ליישום החוק, הוא דואג לציינם בצורה ברורה בלשון החוק. כך למשל, סעיף 43א(א) לחוק שקובע את המנגנון לניכוי המס במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, מתנה את הזכות לנכות את מס התשומות במכירת המקרקעין בכך שהמס לא נוכה בפועל בעבר. זו לשון הסעיף:
"במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם… והמס לא נוכה" (ההדגשה איננה במקור, א.ב).
המחלוקת בעניין יישום הוראות סעיף 31(4) לחוק הגיעה לאחרונה לפתחו של בית המשפט המחוזי ונדונה בעניין Twenty four seven. בפסק הדין נדון עניינה של מערערת שהיה בבעלותה בניין ישן ברחוב ברזילי בתל אביב. בבניין היו עשר דירות מגורים ושלוש חנויות. בעת רכישת הבניין בשנת 2008, ניכתה המערערת את מלוא מס התשומות ששילמה עבור רכישת הבניין (הן עבור החלק של דירות המגורים והן עבור החלק המסחרי). מס התשומות שנוכה בגין רכישת כל הבניין עמד על כ-574 אלפי ₪. מהרגע שדירות המגורים שבבניין נרכשו על ידי המערערת הן הושכרו לצרכי מגורים, השכרה הפטורה ממס לפי סעיף 31(1) לחוק. בשנת 2016 מכרה המערערת את הבניין (הן את החנויות והן את דירות המגורים) לשתי חברות קשורות בתמורה לסך של כ-33.34 מיליון ₪ (רכיב המע"מ במכירה עמד על סך של כ-5.67 מיליון ₪). אחת השאלות העיקריות שנדונו בפסק הדין היא — האם חל על המערערת הפטור ממס האמור בסעיף 31(4) לחוק בגין דירות המגורים שנמכרו וזאת על אף העובדה שבפועל המערערת ניכתה את מס התשומות ששילמה עבור רכישת דירות המגורים (אמנם בסכומים נמוכים משמעותית מסכומי המכירה ואמנם בניגוד לדין)?
בית המשפט המחוזי, בפסק דינו של כב' השופט קירש (שכאמור עמד על החשיבות העליונה שיש להעניק ללשון החוק בעניין הגשמה קוסמי שצוין לעיל) קבע שעל מנת שיחול הפטור ממס לפי סעיף 31(4) לחוק, אין להסתפק רק בעובדה שעל פי הדין לא ניתן היה לנכות את מס התשומות ששולם בשל רכישת הנכס, אלא יש להראות שמס התשומות גם לא נוכה בפועל. כך עולה מפסק הדין:
"לדעתי, צודק המשיב בסוגיה זו והפרשנות שלו עדיפה על פני פרשנות המערערת.
37. אפילו במישור המילולי, התיבה "שעל פי דין לא ניתן היה… לנכות" טומנת בחובה הנחה או נקודת מוצא לפיה לא בוצע ניכוי. המילים "שעל פי דין" מתייחסות לסיבה בעטיה לא בוצע הניכוי (ונחזור לנקודה זו בהמשך).
[…]
אשר לנוסח סעיף 31(4) לחוק, לטעמי מובנה בו יסוד של אי ניכוי מס התשומות בפועל, כטענת המשיב.
38. במישור התכליתי, הדברים ברורים עוד יותר. כאמור, סעיף 31(4) לחוק מגשים את עקרון ההקבלה, שהוא מיסודותיו של חוק מס ערך מוסף. ההצדקה הפיסקאלית למתן פטור למכירת הנכס מושתתת כולה על היעדר יכולת לנכות מס תשומות בעת רכישת הנכס. אולם אם מס התשומות בגין הרכישה נוכה הלכה למעשה, אף אם בניגוד לדין, נשמטת ההצדקה להענקת פטור במכירה. אדרבה, מתן הפטור יביא לשיבושו של עקרון ההקבלה, כפי שמדגיש המשיב.
39. סעיף 31(4) לחוק הוא חלק ממקבץ הוראות בחוק שתפקידם להבטיח את קיום עקרון ההקבלה ולהגשימו […]."
לדעתי, הוראות סעיף 31(4) לחוק הן מאוד ברורות ובמקום שבו לא ניתן היה על פי הדין לנכות את מס התשומות ששולם בשל רכישת הנכס — מכירת הנכס פטורה ממס, וזאת מבלי להביא בחשבון את עניין ניכוי מס התשומות, אם בוצע בפועל ואם לאו. לטעמי, הדרך הנכונה להתמודד עם מקרים כאלו היא להשיב את מס התשומות שנוכה בשל רכישת הנכס (במסגרת כללי ההתיישנות שבחוק), לדווח על מכירת הנכס כעסקה הפטורה ממס, וכך ניתן להגיע לתוצאה המיוחלת של גביית מס אמת. עושה רושם שגם בית המשפט בפסק הדין Twenty four seven היה חותר לתוצאה זו אילולא הייתה חלה התיישנות על השבת מס התשומות שנוכה בפועל בעת רכישת הבניין.
אמנם, קביעתו של בית המשפט בפסק הדין מיישמת הלכה למעשה את עיקרון ההקבלה, אך יש לזכור כי "נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון" (עניין קיבוץ חצור).
בפסק דין הגשמה קוסמי בית המשפט העניק ללשון מעמד של בכורה, וזאת בניגוד לתכלית החקיקה כפי שנטענה על ידי רשויות מע"מ בהליך הערעור, שהינה מניעת כפל של תשלום מע"מ.
הכתוב לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. הכתוב לעיל מהווה תיאור כללי בלבד ובלתי מחייב. בכל מקרה יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין.