מיסוי הערך המוסף במכירת נכסים משומשים

נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן

חוק מס ערך מוסף הוא חוק המסדיר את הטלת המיסוי העקיף על צריכת מוצרים ושירותים בישראל. החוק מטיל מס על כל עסקה בישראל ועל יבוא של טובין לישראל, והוא נקרא כך משום שהוא ממסה את הערך המוסף בכל שלב בשרשרת הייצור והשיווק. הערך המוסף הוא ההפרש שבין מחיר המוצר או השירות המסופקים, לסך מחיר המשאבים, העבודה והעלויות ששימשו לייצור המוצר או מתן השירות.

בדברי ההסבר לחוק מע"מ עמד המחוקק על הכוונה למסות את העוסק במס ערך מוסף על הרווח הכלכלי שנוצר לו בפעילותו:

"המונח הכלכלי "ערך מוסף" מבטא את תוספת הערך שתורמת היחידה המשקית בפעילותה. מבחינה כללית מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק לבין קניותיו, או בין השירותים שנתן לבין השירותים שקיבל."

על הרציונל הנ"ל עמד בית המשפט העליון בפס"ד גיבשטיין, שם קבע כב' השופט י' עמית כך:

"בשאיפה להבטיח כי המע"מ בגין העסקה יהיה מס אמת, ומבלי לקבוע מסמרות לגופו של ניכוי, דומה כי טוב יעשה המשיב אם יבחן את האפשרות לנכות מסכום המע"מ את מס התשומות ששילמו המערערים, והוא כמובן רשאי לבוא עמם בדין ודברים לעניין זה."

גם בפס"ד רזאל סוכנויות התייחס בית המשפט המחוזי למטרת החוק ולרעיון המרכזי העומד מאחוריו — מיסוי הערך המוסף:

"ראוי לנסות ולמצוא פתרון המביא לתוצאת מס ראויה — במסגרתה מושת המס על הערך המוסף בלבד (ראו בעניין זה דבריו של כבוד השופט (כתוארו דאז) עמית, בעניין גיבשטיין בפס' 40)."

המנגנון הקבוע בחוק, המטיל מס על הערך המוסף שנוצר לעוסק, מטיל מצד אחד מס על עסקאותיו של העוסק (מכוח סעיף 2 לחוק) ומצד שני, מאפשר לעוסק, בהתאם להוראות סעיף 38 לחוק, לנכות את מס התשומות ששילם בשל רכישותיו. יחד, מביאים סעיפים אלה להגשמת תכלית החקיקה של חוק מע"מ: הטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילות מסחרית, והיא בלבד.

לצד תכלית החקיקה הנ"ל, במכירת נכסים משומשים, עלול להיווצר עיוות כלכלי שיכול להביא עד כדי כפל בתשלום מס והפרת כוונתו של המחוקק למסות את הערך המוסף. במקרים שבהם עוסק רוכש מוצר משומש מאדם פרטי ומוכר את המוצר לצד שלישי כחלק מעסקו, ללא מתן פתרון הולם מצד המחוקק, אותו עוסק ימוסה על מלוא מחיר המכירה של המוצר ולא על הרווח שנוצר לו ממכירתו, מאחר שבעת רכישת המוצר לא הייתה בידי העוסק חשבונית מס שהייתה מאפשרת לו לנכות מס תשומות.

פתרון כזה נמצא, בין היתר, בסעיף 5 לחוק. סעיף 5 לחוק, מסדיר את אופן המיסוי במכירה של נכסים אשר פעמים רבות נרכשים על ידי "עוסק", ממי שאינו "עוסק". במקרה כזה, המפגש בין מוכר שמכירותיו אינן מחייבות בתשלום מע"מ (שכן אינו "עוסק"), לבין רוכש שהוא עוסק, ולכן כאשר הוא ימכור את הנכס שרכש יחויב במע"מ, עלול לגרום לעיוות כלכלי חמור, אם במועד בו ימכור העוסק את הנכס שרכש, יחויב הוא במע"מ בגין מלוא מחיר העסקה. במקרה כזה, הוא למעשה ישלם מס על כל קרן המכירה, ולא על רכיב הערך המוסף בלבד. כדי למנוע תוצאה שכזו, קבע סעיף 5 מספר מקרים בהם יחול המס על ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה.

סעיף 5(א) לחוק מסדיר את המיסוי במקרה של מכירת נכסים משומשים, וקובע את סמכותו של שר האוצר בהקשר זה. כך לדוגמה, במסגרת תקנות שהותקנו מכוחו של סעיף 5(א) הוסדר המיסוי בעת מכירת רכבים משומשים, במקרה ואלה נרכשו מאדם פרטי שאינו עוסק, ונמכרו על ידי עוסק (תקנה 2 לתקנות מע"מ). כך למשל, תקנות מס ערך מוסף (מכירת רהיטים משומשים), אשר קובעות כי המס יחול נטו, על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה. בדרך זו נמנעת תוצאה מעוותת בה המס מושת על רכיב הקרן ולא על הערך המוסף.

סעיף 5(ב) לחוק, מסדיר בהקשר דומה, את אופן המיסוי של עסקאות בדירות מגורים. סעיף זה קובע כי במכירת דירת מגורים משומשת שנעשית על ידי עוסק במקרקעין, ושנרכשה על ידו מאדם פרטי, מחיר המכירה לצרכי מע"מ יהא ההפרש שבין מחיר המכירה לבין עלות רכישת הדירה.

תחולתו של סעיף 5(ב) לחוק מותנית בקיומם של שלושה תנאים מצטברים: ראשית, המכירה צריכה להיות של דירת מגורים ולא של נכס אחר. שנית, על המוכר להיות עוסק במקרקעין. שלישית, על הדירה להירכש מאת אדם פרטי או מעוסק אשר על פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בעת רכישת הדירה.

לאורך השנים, רשויות מע"מ נמנעו מלהרחיב את תחולתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, ובמקרים שבהם לא התקיימו כל שלושת התנאים שלעיל, החילו רשויות מע"מ משטר של הטלת מס על מלוא קרן המכירה ולא על הערך המוסף הכלכלי האמיתי שנוצר לעוסק.

סוגיה כזו נבחנה לאחרונה בע"מ 29130-08-23 א.ג. דיור רעננה בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ השרון (ניתן ביום 18/3/26).

באותו עניין, התקשרה המערערת (חברת א.ג. דיור רעננה בע"מ) עם משרד הבריאות, למתן שירותי שיקום למתמודדי נפש בקהילה, להם אושר סל שיקום בהתאם לחוק השיקום. בגין התשלומים ששילם משרד הבריאות למערערת עבור שירותי השיקום, שילמה המערערת מע"מ כדין. כחלק מסל השירותים הרחב שמעניקה המערערת למתמודדים, כלול אף סיוע בענייני דיור. במסגרת זו, שכרה המערערת דירות מגורים מאנשים פרטיים והשכירה אותן לכ-70 מתמודדי נפש.

טענתה העיקרית של המערערת היא כי פעילותה במסגרת השכרת דירות המגורים חוסה תחת הוראות סעיף 5(ב) לחוק ומחיר עסקאותיה לצרכי מע"מ הוא ההפרש שבין מחיר השכרת הדירות למתמודדי הנפש לבין מחיר השכירות שמשלמת המערערת לבעלי הדירות. באותו מקרה, מאחר שפעילותה של המערערת בתחום זה הייתה גרעונית, נוצר מצב שבמידה ויחולו עליה הוראות סעיף 5(ב) לחוק, לא יוטל עליה מס אפקטיבי בקשר לפעילות זו.

מנגד, טענתו העיקרית של המשיב (ממונה אזורי מע"מ השרון) הייתה כי המערערת לא עומדת בתנאי השני שבסעיף 5(ב) לחוק, כלומר, שהמערערת איננה עוסקת במקרקעין, ולכן, על עסקאות השכרת הדירות לא יחולו הוראות סעיף 5(ב) לחוק והמס ישולם על מלוא מחיר השכרת הדירות למתמודדי הנפש (כהערת אגב, יוער כי במסגרת ההליכים המשפטיים הוסכם בין הצדדים כי על השכרת דירות המגורים לא יחול הפטור האמור בסעיף 31(1) לחוק מע"מ).

בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור וקבע כי לצורך החלת סעיף 5(ב) לחוק יראו במערערת כ"עוסק במקרקעין". בית המשפט קבע כי הביטוי "עוסק במקרקעין" בו עשה המחוקק שימוש בסעיף 5(ב) הוא רחב ויכול ללא קושי לכלול אף את מי שפעילותו בתחום המקרקעין עולה כדי עסק הנלווה לפעילות עסקית אחרת שהוא מבצע. פעילות במסגרתה מושכרות כ-14 דירות ל-70 שוכרים, ואשר ניתנים במסגרת כך אף שירותי אחזקה, בהחלט יכולה להיחשב כפעילות עסקית, בהתאם למבחנים השונים שנקבעו לשם כך בפסיקה.

המשיב הדגיש את טענתו כי אין לראות במערערת כעוסק במקרקעין, שכן מדובר בפעילות גרעונית. לדברי המשיב, המערערת אינה מפיקה מפעילות זו רווח, ולכן אין לראות פעילות זו כפעילות עסקית. בית המשפט לא קיבל טענה זו. בית המשפט קבע כי השכרת הדירות אינה נעשית כעניין וולונטרי, אלא כחלק ממכלול פעילותה העסקית של המערערת. מכלל פעילותה, מפיקה המערערת רווחים (אשר כולם ממוסים), ולכן גם פעילות השכרת הדירות אינה צריכה להיבחן כאילו היא נעשית מטעמים אחרים או ככזו המנותקת מהמעגל העסקי.

לסיכום, בית המשפט הביע את דעתו בעניין החלתו של סעיף 5(ב) לחוק ואת התנגדותו לפרשנות המצומצמת שרשויות מע"מ מעניקות לסעיף:

"אודה כי לנוכח היקף פעילותה של המערערת בתחום השכרת דירות מגורים, איני רואה קושי של ממש במסקנה אליה באתי. אלא שמעבר לכך, אני מוצא להוסיף את הדברים הבאים — ביחס לפרשנותו של סעיף 5(ב) לחוק:

בעיניי, כאשר אנו עוסקים בפירושו של סעיף 5(ב) לחוק, יש לנקוט במידה של זהירות קודם לאימוץ פרשנות מצמצמת שאינה מחויבת. הטעם לכך נעוץ בפועלו של סעיף 5(ב). כפי שפורט לעיל בהרחבה, תכליתו של סעיף 5(ב) היא להבטיח מיסוי הוגן, בהתאם לעקרונות היסוד של חוק מע"מ. הסעיף נועד למנוע תקלה ועיוות, ולהבטיח כי המיסוי יהיה על הערך המוסף — ולא על רכיב גבוה החורג מעקרון היסוד של החוק — המבקש למסות את הערך המוסף, ולא את רכיב הקרן של הפעילות. אין המדובר בהוראת פטור ממס, המהווה חריג לכלל לפיו יש ככלל לשלם מס מלא, ואשר מטעם זה יש לעיתים (וכמובן, לא תמיד) הצדקה לפרשה באופן מצמצם. שונה הדבר כאן. סעיף 5(ב) לחוק אינו משקף רק אינטרס של עוסק כזה או אחר, אלא אינטרס ראוי — למיסוי הוגן, בהתאם למבנה היסוד של חוק מס ערך מוסף. מטעם זה — ואם אין הכרח הנובע באופן ברור מלשון החוק, איני סבור כי נכון לאמץ לסעיף 5(ב) פרשנות מצמצמת — ולהביא בדרך זו לשלילת פתרון הוגן וראוי שקבע המחוקק, ולהשתת מס "ערך מוסף" על רווח מדומה ובניגוד למציאות הכלכלית (וללא שיש הצדקות מהותיות אחרות, המחייבות תוצאה זו)."

כמשפט לסיום, אין לקבל שומות מע"מ כתורה מסיני. כאשר רשויות מע"מ נצמדות לפרשנות טכנית שיוצרת עיוות כלכלי, נראה כי לא אחת בתי המשפט מוכנים להתערב ולהחזיר את ההיגיון המסחרי למרכז הבמה.

‍הכתוב לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. הכתוב לעיל מהווה תיאור כללי בלבד ובלתי מחייב. בכל מקרה יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין.